ישנם שני סוגים מרכזיים של הכנסות- פירותיות והוניות.
מה ההבדל בין הכנסה פירותית להכנסה הונית ?
מקובל להמשיל זאת לעץ ופירות. ניתן להרוויח מבעלות על עץ בשתי דרכים-
- למכור את הפירות שגדלים על העץ.
- למכור את העץ עצמו.
הכנסה פירותית הינה הכנסה בעלת אופי המקביל למקרה הראשון, של מכירת הפירות הגדלים על העץ. לדוג'- מכירות בחנות, מתן שירותים, השכרת נכס.
הכנסה הונית לעומת זאת הינה הכנסה בעלת אופי המקביל למקרה השני, של מכירת העץ- מדובר במקרים בהם ההכנסה מתקבלת תמורת מכירת העסק עצמו. לדוג'- מכירת החנות עצמה.
ניתן דוגמא – נניח שמשה מחזיק במניה. הוא יכול להרוויח מהמניה על ידי קבלת דיבידנד מהחברה, או על ידי מכירת המניה לאחר שערכה בשוק עלה. במקרה הראשון יהיה מדובר בהכנסה פירותית, ובמקרה השני יהיה מדובר בהכנסה הונית.
כמובן שסיווג ההכנסה לפירותית/הונית אינה מספיקה, ועל מנת לדעת את שיעור המס החל על ההכנסה וכו' יש לבדוק את המקור בספציפי בפקודה, אבל החלוקה הראשונה בין סוגי ההכנסות היא בין הכנסות פירותיות להכנסות הוניות.
אמנם, ישנם מקרים בהם ההבחנה בין ההכנסות הינה פשוטה. אך לעיתים לא כל כך ברור האם ההכנסה הינה הונית או פירותית. לדוג' במקרה שהזכרנו, לגבי משה. במידה ומשה סוחר במניות כל יום כל היום, האם גם אז נאמר שמדובר בהכנסה הונית, או שמא נגדיר את משה כעוסק במסחר במניות ואז הכנסותיו יהיו הכנסות פירותיות, והכנסה הונית בשבילו תהיה מכירת עסק המסחר כולו?
פס"ד מזרחי, משנת 1982, דן בשאלה זו בדיוק. מזרחי היה קבלן בניין, שעסק בזמנו הפנוי במסחר בבורסה. פקיד שומה טען כי היקף העסקאות של מזרחי היה גדול ועל כן יש להחשיב הכנסותיו מהמסחר במניות כהכנסה פירותית. צריך להבין שבשנים אלו הכנסה הונית לא מוסתה כלל, למעשה לא הייתה אפילו בבסיס המס, על כן הייתה חשיבות גדולה לשאלה אם מדובר בהכנסה הונית (ואז מזרחי לא יצטרך לשלם מס על רווחיו) או שמא מדובר בהכנסה פירותית (ואז מזרחי יצטרך לשלם מס על הכנסתו כעל הכנסה מעסק).
בית המשפט קבע כמה מבחני פסיקה שעל פיהם יש להחליט האם הכנסה הינה פירותית או הונית:
1) מבחן התדירות/מחזוריות–
יש לבדוק בכל מקרה כל כמה זמן נעשית עסקה. ככל שיש יותר עסקאות- העסקאות מקבלות אופי פירותי.
2) מבחן המימון – כיצד מממנים את העסקאות-
מכספו הפרטי של הנישום או מהון זר (הלוואה). ככל שמדובר במימון זר הרי שיש יותר סיכון ולכן הכיוון הוא להכנסות עסקיות- פירותיות.
3) מבחן הבקיאות –
האם הנישום מקצועי בתחום או לא. ככל שהנישום הוא יותר מקצועי- כך ניטה לומר שמדובר בהכנסה פירותית.
4) מבחן תקופת ההחזקה – ככל שזמן ההחזקה של הנכס הוא קצר יותר כך ניטה לומר שמדובר בהכנסה פירותית- לדוג' מלאי בחנות.
5) מבחן ההיקף הכספי –
ככל שהיקף העסקה גדול יותר כך ניטה לומר שמדובר בעסקה פירותית. כמובן שלא מדובר במבחן מכריע- לדוג' מכירת בניין בדרך כלל תסווג כהכנסה הונית על אף שמדובר בעסקה בעלת היקף גדול.
6) מבחן ההתארגנות – האם יש לעסק מנגנון, עובדים, משרד, שירותים חיצוניים וכו'- ואז ניטה לומר שמדובר בהכנסה עסקית-פירותית. או שהנישום עושה זאת מהבית בספונטניות, ואז ניטה לומר שמדובר בהכנסות הוניות.
7) מבחן אופי הנכס –
ככל שמדובר בנכסים שוטפים יותר (כמו מלאי למכירה בחנות) כך ניטה לומר שמדובר בהכנסות פירותיות. ככל ומדובר בנכסים פחות נזילים ניטה לומר שמכירתם היא הכנסה הונית.
8) מבחן נסיבות המקרה –
מבחן כללי יותר- מה המקרה הספציפי שקרה ומה הנסיבות שלו.
יש לשים לב שמדובר במבחנים משפטיים- לא מדובר במבחנים כמותיים מדוייקים, יש לדון כל מקרה לגופו ולהחליט על פי שיקול דעת.
במקרה שלvמזרחי, לאחר בחינת כל מבחני הפסיקה שהועלו, בית המשפט פסק לטובת פקיד שומה, כי מדובר בהכנסות פירותיות ועל כן מזרחי היה חייב לשלם על רווחיו ממכירת המניות מס כעל הכנסה מעסק.